修订税收扣缴法律规定避免对企业的不合理处罚

　　税收扣缴制度具有保障国家税收、节约征管成本的作用，是一项国际通行的做法。税收扣缴涉及的税种主要是个人所得税，《个人所得税法》第九条第一款规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”此外，企业所得税、增值税、城建税以及资源税等税种也有类似的扣缴规定。

　　为了保障扣缴义务人切实履行法定义务，《税收征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”同时，《国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”但在税收执法实践中，上述规定在特定情形下不合理地加大了扣缴义务人的责任，增大了企业的负担。

　　甲公司为高新技术企业，于2016年初，向5名非该公司员工的股东分配了共计1850万元的股份红利，该笔资金并未实际发放，而是全额转增实收资本，直接投入公司生产经营。公司财务人员对政策理解有误，认为针对此类未实际发放的股份红利，股东无需缴纳个人所得税。2017年初，税务稽查部门进场检查后，发现了该问题，并向甲公司进行了政策宣讲。甲公司在了解政策后，积极配合稽查工作，补代扣代缴个人所得税370万元。

　　第一种观点认为：《税收征管法》第六十九条所称的“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款”虽未规定主观要件，但法律不强人所难，对主观上并无不扣缴故意的甲公司来说，不宜认定其“应扣未扣”，因此，对该公司不应处罚。

　　第二种观点认为：我国是成文法国家，执法人员不宜猜测立法意图，《税收征管法》第六十九条并未设置违法行为人具有主观过错的前提，甲公司虽在税务稽查部门进场检查后补履行了扣缴义务，但不能改变其未在规定期限内履行扣缴义务的违法事实，属“扣缴义务人应扣未扣税款”，考虑到该公司能在税务稽查部门指出其违法行为后，积极补履行扣缴义务，对其可从轻处罚，处以应扣未扣税款百分之五十的罚款。

　　上述争议反映了现行有关扣缴义务人法律责任的规定存在的问题，即不考虑扣缴义务人主观过错程度以及客观扣缴能力，凡是未在规定期限内扣缴的即给予处罚，违背了比例原则，与《行政处罚法》的相关规定也不一致。比例原则是行政法上的一项帝王条款，要求行政机关作出行政行为时，应兼顾行政目标和相对人权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，二者有适当的比例。我国立法虽未明确确立比例原则，但《行政处罚法》第四条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”，基本体现了比例原则的要求。

　　除上述案例外，实际工作中，还有其他类似的扣缴义务人可能被不合理处罚的情形。例如：股权受让方限于税法知识的欠缺，未扣缴股权转让方的个人所得税，被税务机关发现后可能会被处罚；又如：纳税人和扣缴义务人已部分履行合同，但双方因为存在民事争议且已诉至法院，扣缴义务人以民事合同效力待定为由未扣缴个人所得税，且事实上也很难扣缴，但由于纳税人在税法上已产生了纳税义务，故扣缴义务人可能会被税务机关处罚；再如：企业的自然人股东向企业借款供私人消费，超过纳税年度仍未归还且企业已无法联系该股东，此时扣缴义务人已无法扣缴个人所得税，但仍可能被处罚。这类明显不符合比例原则的处罚，应在今后修订《税收征管法》时予以避免。

　　由于要向员工发放工资薪金，因此，每个企业都是扣缴义务人。为切实保障企业合法权益，避免由于法律规定的不完善而导致的额外负担，笔者提出以下两点建议：

　　第一，综合适用现有法律规定，避免对扣缴义务人的无谓处罚。虽然《税收征管法》第六十九条规定扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，对扣缴义务人应当要处罚。但结合《行政处罚法》第四条第二款有关“实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”、第二十七条第二款有关“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”的规定以及国务院《全面推进依法行政实施纲要》有关合理行政的要求，对那些主观上并无不扣缴故意且事后积极补履行扣缴义务，或者客观上不具备扣缴能力的扣缴义务人，不宜进行处罚。当然，鉴于当前对税务机关的监督来自方方面面，为避免执法风险，对于不予处罚的案件，税务机关应集体研究并形成会议记录。

　　第二，建议修订《税收征管法》时，明确扣缴义务为有限义务。2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第一百零五条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上一倍以下的罚款。”可以看出，立法者在2015年时尚未充分意识到现行《税收征管法》第六十九条存在的问题，仍未按照比例原则减轻扣缴义务人责任，仅仅是将罚款的上限由税款的三倍降至一倍。将来修订《税收征管法》时，对有关扣缴义务人责任的规定应作三处修改：一是扣缴义务人虽未履行扣缴义务，但能证明其主观上无过错或客观上无履行扣缴义务能力的，不予处罚；二是扣缴义务人虽未在法定期限内履行扣缴义务，但事后积极补履行扣缴义务的，可以减轻甚至免于处罚；三是与《个人所得税法》加大个人自行申报义务的规定保持一致，增加特定情形下向纳税人征收税收滞纳金或税收利息的规定。